Điều 23. Nguyên tắc lập và trình bày Báo cáo tài chính khi chia, tách, hợp nhất, sáp nhập doanh nghiệp

1. Nguyên tắc chung

a) Đối với trường hợp sáp nhập doanh nghiệp

a1) Khi sáp nhập doanh nghiệp, các doanh nghiệp (doanh nghiệp nhận sáp nhập, doanh nghiệp bị sáp nhập) phải thực hiện theo quy định của pháp luật doanh nghiệp và pháp luật khác có liên quan.

a2) Việc xác định giá trị tài sản thuần mà doanh nghiệp nhận sáp nhập nhận được từ doanh nghiệp bị sáp nhập được thực hiện như sau:

(i) Trường hợp giao dịch sáp nhập doanh nghiệp thỏa mãn hoạt động kinh doanh theo định nghĩa tại Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 11 - Hợp nhất kinh doanh đồng thời việc sáp nhập doanh nghiệp được thực hiện giữa các doanh nghiệp dưới sự kiểm soát chung thì doanh nghiệp nhận sáp nhập ghi nhận vào sổ kế toán đơn vị mình các tài sản, nợ phải trả nhận được từ doanh nghiệp bị sáp nhập theo giá trị ghi sổ trên Báo cáo tài chính riêng của doanh nghiệp bị sáp nhập tại thời điểm sáp nhập.

(ii) Trường hợp giao dịch sáp nhập doanh nghiệp thỏa mãn hoạt động kinh doanh như định nghĩa tại Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 11 - Hợp nhất kinh doanh đồng thời việc sáp nhập doanh nghiệp được thực hiện giữa các doanh nghiệp không dưới sự kiểm soát chung thì doanh nghiệp nhận sáp nhập ghi nhận các tài sản, nợ phải trả nhận được từ doanh nghiệp bị sáp nhập theo phương pháp mua như tại Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 11 - Hợp nhất kinh doanh.

(iii) Trường hợp giao dịch sáp nhập doanh nghiệp không thỏa mãn hoạt động kinh doanh như định nghĩa tại Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 11 - Hợp nhất kinh doanh thì doanh nghiệp nhận sáp nhập ghi nhận các tài sản, nợ phải trả nhận được từ doanh nghiệp bị sáp nhập như mua một nhóm tài sản hoặc các tài sản thuần.

a3) Xác định giá phí để thực hiện giao dịch sáp nhập doanh nghiệp

(i) Trường hợp doanh nghiệp nhận sáp nhập sử dụng các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên doanh, liên kết, đầu tư khác hoặc chi trả thêm tiền hoặc sử dụng các tài sản phi tiền tệ như hàng tồn kho, tài sản cố định, bất động sản đầu tư,... hoặc phát hành công cụ vốn để thanh toán cho nhà đầu tư khác khi thực hiện giao dịch sáp nhập doanh nghiệp thì việc xác định giá trị các khoản đầu tư, các tài sản phi tiền tệ hoặc công cụ vốn phát hành của doanh nghiệp nhận sáp nhập được thực hiện như sau:

- Trường hợp giao dịch sáp nhập doanh nghiệp thỏa mãn hoạt động kinh doanh như định nghĩa tại Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 11 - Hợp nhất kinh doanh: Việc xác định giá trị của tài sản phi tiền tệ đem trao đổi, các khoản nợ phải trả đã phát sinh và các công cụ vốn phát hành để thực hiện giao dịch sáp nhập được thực hiện như hướng dẫn tại Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 11 - Hợp nhất kinh doanh.

- Trường hợp giao dịch sáp nhập doanh nghiệp không thỏa mãn hoạt động kinh doanh như định nghĩa tại Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 11 - Hợp nhất kinh doanh: Doanh nghiệp nhận sáp nhập sử dụng giá trị hợp lý của tài sản và các khoản công nợ nhận về tại ngày trao đổi làm giá trị ưu tiên sử dụng trước để xác định giá trị được thanh toán của tài sản phi tiền tệ mang đi hoặc công cụ vốn phát hành phục vụ cho giao dịch sáp nhập doanh nghiệp. Trường hợp giá trị hợp lý của tài sản và các khoản công nợ nhận về tại ngày trao đổi không xác định được hoặc không đáng tin cậy thì căn cứ vào giá trị hợp lý của tài sản mang đi để thực hiện giao dịch sáp nhập doanh nghiệp hoặc giá trị mà các bằng chứng và cách tính toán khác chứng minh được rằng đáng tin cậy hơn. Khoản chênh lệch (nếu có) giữa giá trị cổ phiếu phát hành với mệnh giá cổ phiếu được phản ánh vào thặng dư vốn. Khoản chênh lệch (nếu có) giữa giá trị hợp lý với giá trị ghi sổ của hàng tồn kho, tài sản cố định, bất động sản đầu tư,... hạch toán vào kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ tương tự như giao dịch bán hoặc trao đổi các tài sản này.

Trường hợp giá được thanh toán được xác định chung cho nhiều tài sản phi tiền tệ đem trao đổi thì bằng sự hiểu biết của các bên tại ngày giao dịch, doanh nghiệp nhận sáp nhập xác định giá bán cho từng tài sản mang đi trao đổi theo một phương thức có hệ thống (như phân bổ theo giá trị ghi sổ, giá trị hợp lý của tài sản mang đi trao đổi tại ngày trao đổi,...).

Các bên phải tuân thủ quy định của pháp luật liên quan trong việc xác định giá trị của tài sản phi tiền tệ mang đi để thực hiện giao dịch sáp nhập doanh nghiệp. Việc đánh giá lại giá trị ghi sổ của tài sản phi tiền tệ mang đi để thực hiện giao dịch sáp nhập doanh nghiệp chỉ được thực hiện khi có bằng chứng chắc chắn, đáng tin cậy chứng minh được giá trị thị trường của tài sản phi tiền tệ đó tại thời điểm mang đi trao đổi có chênh lệch so với giá trị ghi sổ kế toán của tài sản đó. Các bên tham gia giao dịch sáp nhập doanh nghiệp và các bên liên quan phải chịu trách nhiệm trước pháp luật về việc cố ý định giá hoặc xác định không đúng giá trị các tài sản phi tiền tệ mang đi để thực hiện giao dịch sáp nhập doanh nghiệp.

(ii) Doanh nghiệp nhận sáp nhập phải dừng ghi nhận các tài sản mà đơn vị phải mang đi hoặc chi ra để thực hiện giao dịch sáp nhập doanh nghiệp như các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên doanh, liên kết, đầu tư khác, phát hành công cụ vốn, các khoản tiền, tài sản phi tiền tệ hoặc lợi ích khác,... theo giá trị ghi sổ của các tài sản này trên Báo cáo tài chính riêng của đơn vị nhận sáp nhập. Giá trị ghi sổ này được xác định bằng giá gốc trừ đi các khoản dự phòng tổn thất tài sản hoặc bằng nguyên giá trừ đi giá trị hao mòn lũy kế của TSCĐ, BĐSĐT.

a4) Nguyên tắc kế toán khoản chênh lệch giữa giá phí để thực hiện giao dịch sáp nhập (giá trị các tài sản hoặc lợi ích mà doanh nghiệp nhận sáp nhập phải bỏ ra hoặc bị giảm đi) so với giá trị tài sản thuần nhận về từ doanh nghiệp bị sáp nhập đối với trường hợp giao dịch sáp nhập thỏa mãn hoạt động kinh doanh như định nghĩa tại Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 11 - Hợp nhất kinh doanh:

(i) Trường hợp giao dịch sáp nhập doanh nghiệp được thực hiện giữa các bên dưới sự kiểm soát chung thì khoản chênh lệch giữa giá phí để thực hiện giao dịch sáp nhập với giá trị ghi sổ của tài sản thuần trên Báo cáo tài chính riêng của doanh nghiệp bị sáp nhập được hạch toán toàn bộ vào Tài khoản 4118 - Vốn khác và định kỳ kết chuyển sang Tài khoản 421 - Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trên sổ kế toán của doanh nghiệp nhận sáp nhập với thời gian không quá 10 năm, bắt đầu kể từ ngày sáp nhập doanh nghiệp theo phương pháp đường thẳng hoặc phương pháp khác hợp lý hơn.

(ii) Trường hợp giao dịch sáp nhập doanh nghiệp được thực hiện giữa các bên không dưới sự kiểm soát chung thì khoản chênh lệch giữa giá phí để thực hiện giao dịch sáp nhập với giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được trên Báo cáo tài chính riêng của doanh nghiệp bị sáp nhập được kế toán như các khoản lợi thế thương mại hoặc bất lợi thương mại phát sinh trong giao dịch hợp nhất kinh doanh theo hướng dẫn của Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 11 - Hợp nhất kinh doanh.

a5) Trường hợp sáp nhập doanh nghiệp có phát sinh các giao dịch nội bộ về mua bán hàng hóa, dịch vụ, TSCĐ,... thì sau khi nhận bàn giao tài sản thuần của công ty con, công ty mẹ phải thực hiện loại trừ các giao dịch nội bộ trước khi lập và trình bày Báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ cho kỳ kế toán thực hiện việc sáp nhập doanh nghiệp.

a6) Việc xác định nghĩa vụ thuế liên quan đến các giao dịch nội bộ về mua, bán hàng hóa, dịch vụ, TSCĐ,... khi sáp nhập doanh nghiệp được thực hiện theo quy định của pháp luật thuế. Thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại liên quan đến chênh lệch tạm thời giữa giá trị tài sản thuần và cơ sở tính thuế của tài sản thuần (có thể phát sinh do có lãi/lỗ chưa thực hiện từ giao dịch nội bộ) được doanh nghiệp nhận sáp nhập hạch toán theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 17 - Thuế thu nhập doanh nghiệp.

a7) Các trường hợp sáp nhập doanh nghiệp phát sinh không thuộc các trường hợp nêu trên, doanh nghiệp căn cứ vào các nguyên tắc quy định trong hệ thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam, các hướng dẫn tại Thông tư này và bản chất của giao dịch sáp nhập để thực hiện việc hạch toán kế toán cho phù hợp.

b) Đối với trường hợp chia, tách, hợp nhất doanh nghiệp

b1) Khi chia, tách, hợp nhất doanh nghiệp, các doanh nghiệp (các doanh nghiệp mới và doanh nghiệp bị chia, bị tách, bị hợp nhất) phải thực hiện theo quy định của pháp luật doanh nghiệp và pháp luật khác có liên quan.

b2) Việc xác định giá trị tài sản thuần mà doanh nghiệp mới nhận được từ doanh nghiệp bị chia, tách, hợp nhất được thực hiện như sau:

(i) Đối với trường hợp hợp nhất doanh nghiệp:

- Trường hợp giao dịch hợp nhất doanh nghiệp thỏa mãn hoạt động kinh doanh như định nghĩa tại Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 11 - Hợp nhất kinh doanh và việc hợp nhất doanh nghiệp được thực hiện giữa các doanh nghiệp dưới sự kiểm soát chung thì doanh nghiệp mới được ghi nhận vào sổ kế toán đơn vị mình các tài sản, nợ phải trả nhận được từ doanh nghiệp bị hợp nhất theo giá trị ghi sổ trên Báo cáo tài chính riêng của doanh nghiệp bị hợp nhất tại thời điểm hợp nhất doanh nghiệp.

- Trường hợp giao dịch hợp nhất doanh nghiệp thỏa mãn hoạt động kinh doanh như định nghĩa tại Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 11 - Hợp nhất kinh doanh và việc hợp nhất doanh nghiệp được thực hiện giữa các doanh nghiệp không dưới sự kiểm soát chung thì doanh nghiệp mới ghi nhận các tài sản, nợ phải trả nhận được từ doanh nghiệp bị hợp nhất theo phương pháp mua như tại Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 11 - Hợp nhất kinh doanh.

- Trường hợp giao dịch hợp nhất doanh nghiệp không thỏa mãn hoạt động kinh doanh như định nghĩa tại Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 11 - Hợp nhất kinh doanh thì doanh nghiệp ghi nhận các tài sản, nợ phải trả nhận được từ doanh nghiệp bị hợp nhất như mua một nhóm tài sản hoặc các tài sản thuần.

(ii) Đối với trường hợp chia, tách doanh nghiệp: Doanh nghiệp mới được ghi nhận vào sổ kế toán đơn vị mình giá trị tài sản thuần nhận được từ doanh nghiệp bị chia, tách theo giá trị ghi sổ trên Báo cáo tài chính riêng của doanh nghiệp bị chia, tách tại thời điểm chia, tách doanh nghiệp.

b3) Trường hợp các doanh nghiệp mới phát hành công cụ vốn để thực hiện giao dịch chia, tách, hợp nhất doanh nghiệp thì doanh nghiệp mới sử dụng giá trị hợp lý của các tài sản, nợ phải trả nhận về tại ngày trao đổi làm giá trị ưu tiên sử dụng trước để xác định giá trị hợp lý của công cụ vốn, trừ trường hợp việc xác định giá trị của công cụ vốn phát hành khi tính giá phí hợp nhất kinh doanh thì doanh nghiệp thực hiện theo hướng dẫn tại Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 11 - Hợp nhất kinh doanh. Trường hợp giá trị hợp lý của tài sản và các khoản công nợ nhận về tại ngày trao đổi không xác định được hoặc không đáng tin cậy thì giá trị hợp lý của công cụ vốn là giá niêm yết trên thị trường chứng khoán. Trường hợp công cụ vốn không có giá niêm yết thì sử dụng theo giá trị mà các bằng chứng và cách tính toán khác chứng minh được rằng đáng tin cậy hơn. Khoản chênh lệch giữa giá trị cổ phiếu phát hành với mệnh giá cổ phiếu được phản ánh vào thặng dư vốn.

b4) Các trường hợp chia, tách, hợp nhất doanh nghiệp phát sinh không thuộc các trường hợp nêu trên, doanh nghiệp căn cứ vào các nguyên tắc quy định trong hệ thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam, các hướng dẫn tại Thông tư này và bản chất của giao dịch chia, tách, hợp nhất doanh nghiệp để thực hiện việc hạch toán kế toán cho phù hợp.

c)Việc chia, tách, hợp nhất, sáp nhập doanh nghiệp trong các doanh nghiệp nhà nước nếu có quy định khác so với nguyên tắc quy định tại Điều này thì được thực hiện theo quy định của pháp luật đối với doanh nghiệp nhà nước.

2. Việc ghi sổ kế toán và lập Báo cáo tài chính của các doanh nghiệp liên quan khi chia, tách, hợp nhất, sáp nhập doanh nghiệp thực hiện theo nguyên tắc sau:

a) Đối với sổ kế toán phản ánh tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu:

a1) Phần giá trị tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu nhận về từ doanh nghiệp bị sáp nhập được doanh nghiệp nhận sáp nhập ghi nhận là số phát sinh trong kỳ trên sổ kế toán. Dòng số dư đầu kỳ của tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu trên sổ kế toán của doanh nghiệp nhận sáp nhập không thay đổi.

a2) Phần giá trị tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu nhận về từ doanh nghiệp bị hợp nhất được doanh nghiệp mới ghi nhận là số phát sinh trong kỳ trên sổ kế toán. Dòng số dư đầu kỳ của tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu trên sổ kế toán của doanh nghiệp mới không có số liệu.

a3) Phần giá trị tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu trên sổ kế toán của doanh nghiệp bị chia bàn giao cho doanh nghiệp mới được ghi nhận là số phát sinh trên sổ kế toán của doanh nghiệp mới. Dòng số dư đầu kỳ của tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu trên sổ kế toán của doanh nghiệp mới không có số liệu.

a4) Phần giá trị tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp bị tách bàn giao cho doanh nghiệp mới ghi nhận là số phát sinh trên sổ kế toán của doanh nghiệp mới. Dòng số dư đầu kỳ của tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu trên sổ kế toán của doanh nghiệp mới không có số liệu. Dòng số dư đầu kỳ của tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu trên sổ kế toán của doanh nghiệp bị tách không thay đổi.

b) Đối với Báo cáo tình hình tài chính:

b1) Phần giá trị tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu nhận về từ doanh nghiệp bị sáp nhập sẽ được doanh nghiệp nhận sáp nhập tổng hợp để trình bày vào cột “Số cuối năm” trên Báo cáo tình hình tài chính. Cột “Số đầu năm” của doanh nghiệp nhận sáp nhập không thay đổi.

b2) Phần giá trị tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu nhận về từ doanh nghiệp bị hợp nhất được doanh nghiệp mới tổng hợp để trình bày vào cột “Số cuối năm” trên Báo cáo tình hình tài chính. Cột “Số đầu năm” của doanh nghiệp mới không có số liệu.

b3) Phần giá trị tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu kế thừa của doanh nghiệp bị chia, bị tách được doanh nghiệp mới tổng hợp để trình bày vào cột “Số cuối năm” trên Báo cáo tình hình tài chính. Cột “Số đầu năm” của doanh nghiệp mới không có số liệu. Cột “Số đầu năm” của doanh nghiệp bị tách không thay đổi.

c) Đối với Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và Báo cáo lưu chuyển tiền tệ:

c1) Doanh nghiệp nhận sáp nhập chỉ ghi nhận và trình bày số liệu của doanh nghiệp bị sáp nhập vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và Báo cáo lưu chuyển tiền tệ của doanh nghiệp mình kể từ thời điểm sáp nhập đến cuối kỳ báo cáo vào trong cột “Năm nay”. Cột “Năm trước” của doanh nghiệp nhận sáp nhập không thay đổi.

c2) Doanh nghiệp mới chỉ trình bày số liệu kể từ thời điểm chia, tách, hợp nhất doanh nghiệp đến cuối kỳ báo cáo đầu tiên vào trong cột “Năm nay”. Cột “Năm trước” của doanh nghiệp mới không có số liệu. Doanh nghiệp bị tách không còn ghi nhận và trình bày số liệu của doanh nghiệp tách kể từ thời điểm tách doanh nghiệp đến cuối kỳ báo cáo.